考生在剛開始進行注冊會計師習(xí)題練習(xí)時，可能會頻繁遇到錯題問題，有些錯誤可能是由于考生沒有掌握爭取的答題技巧，還有些錯誤可能是基礎(chǔ)知識點掌握不牢固，這時就要求考生多多回顧所學(xué)考點，打牢基礎(chǔ)！以下為會計科目知識點出租人對融資租賃的會計處理，一起學(xué)習(xí)吧！

注冊會計師考試會計科目的第十四章為租賃，是會計科目教材中非常重要的章節(jié)，在歷年考試中考查的分值很高。其中包含諸多重要知識點，尤其是承租人租賃業(yè)務(wù)的會計處理，曾多次以主觀題的形式出現(xiàn)在近年的試卷中！東奧根據(jù)輕一老師的授課講義整理匯總了會計科目的各章知識點，一起來學(xué)習(xí)吧>

【所屬章節(jié)】

第十四章：租賃

第三節(jié)：出租人的會計處理

【知 識 點】

出租人對融資租賃的會計處理

（一）初始計量

在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)對融資租賃確認(rèn)應(yīng)收融資租賃款，并終止確認(rèn)融資租賃資產(chǎn)。出租人對應(yīng)收融資租賃款進行初始計量時，應(yīng)當(dāng)以租賃投資凈額作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值。

租賃投資凈額為未擔(dān)保余值和租賃期開始日尚未收到的租賃收款額按照租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值之和。租賃內(nèi)含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和（即租賃投資凈額）等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。因此，出租人發(fā)生的初始直接費用包括在租賃投資凈額中，也即包括在應(yīng)收融資租賃款的初始入賬價值中。

租賃收款額【點撥】，是指出租人因讓渡在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利而應(yīng)向承租人收取的款項，包括

（1）承租人需支付的固定付款額及實質(zhì)固定付款額。存在租賃激勵的，應(yīng)當(dāng)扣除租賃激勵相關(guān)金額

（2）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額。該款項在初始計量時根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定

（3）購買選擇權(quán)的行權(quán)價格，前提是合理確定承租人將行使該選擇權(quán)

（4）承租人行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)

（5）由承租人、與承租人有關(guān)的一方以及有經(jīng)濟能力履行擔(dān)保義務(wù)的獨立第三方向出租人提供的擔(dān)保余值

點撥：

第（1）-（4）項與租賃付款額相同；

第（5）項不同，租賃付款額的說法是，根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計應(yīng)支付的款項。

提示：

出租人向承租人收取的款項中包含增值稅的，該增值稅不屬于租賃收款額的范疇，不應(yīng)納入應(yīng)收融資租賃款的計量。出租人為確保承租人履行合同相關(guān)義務(wù)收取租賃保證金的，該租賃保證金不屬于出租人的租賃收款額，出租人應(yīng)當(dāng)將其作為單獨的負(fù)債進行會計處理，不應(yīng)沖減應(yīng)收融資租賃款。

會計分錄：

1.租賃期開始日

借：應(yīng)收融資租賃款—租賃收款額（尚未收到的租賃收款額）

　　　　　　　　　—未擔(dān)保余值（預(yù)計租賃期結(jié)束時的未擔(dān)保余值）

　　銀行存款（已經(jīng)收取的租賃款）

　貸：融資租賃資產(chǎn)（融資租賃方式租出資產(chǎn)的賬面價值）

　　　資產(chǎn)處置損益【點撥】（租出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，也可能在借方）

　　　銀行存款（初始直接費用）

　　　應(yīng)收融資租賃款—未實現(xiàn)融資收益（差額）

點撥：

融資租賃資產(chǎn)、資產(chǎn)處置損益合在一起反映的是租賃資產(chǎn)的公允價值。

2.租賃保證金（以收到租賃保證金為租賃合同生效條件）的會計處理

（1）出租人收到承租人交來的租賃保證金

借：銀行存款

　貸：其他應(yīng)付款—租賃保證金

提示：

融資租賃雙方在簽訂某些租賃合同時，會就租賃保證金進行約定，即在租賃期開始日，承租人需向出租人支付租賃保證金，當(dāng)承租人未能及時支付租金或出現(xiàn)其他違約情況時，出租人將抵扣租賃保證金；如果未發(fā)生違約，保證金用于抵扣末期租金，或期滿之日予以退還。根據(jù)租賃合同條款，上述租賃保證金屬于合同履約保證金，出租人不應(yīng)沖減應(yīng)收融資租賃款，而應(yīng)當(dāng)單獨作為負(fù)債核算。

（2）承租人到期不交租金，以保證金抵租金時

借：其他應(yīng)付款—租賃保證金

　貸：應(yīng)收融資租賃款

（3）承租人違約，按租賃合同或協(xié)議規(guī)定沒收保證金時

借：其他應(yīng)付款—租賃保證金

　貸：營業(yè)外收入等

（二）融資租賃的后續(xù)計量

出租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計算并確認(rèn)租賃期內(nèi)各個期間的利息收入。

納入出租人租賃投資凈額的可變租賃付款額【點撥】只包含取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額。在初始計量時，應(yīng)當(dāng)采用租賃期開始日的指數(shù)或比率進行初始計量。出租人應(yīng)定期復(fù)核計算租賃投資總額時所使用的未擔(dān)保余值。若預(yù)計未擔(dān)保余值降低，出租人應(yīng)修改租賃期內(nèi)的收益分配，并立即確認(rèn)預(yù)計的減少額。

點撥：

出租人取得的未納入租賃投資凈額計量的可變租賃付款額，如與資產(chǎn)的未來績效或使用情況掛鉤的可變租賃付款額，應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

會計分錄：

1.出租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率計算并確認(rèn)租賃期內(nèi)各個期間的利息收入。

借：應(yīng)收融資租賃款—未實現(xiàn)融資收益

　貸：租賃收入

　　　利息收入（出租人為金融企業(yè)）

2.出租人收到租賃收款額。

借：銀行存款

　貸：應(yīng)收融資租賃款—租賃收款額

（三）融資租賃變更的會計處理

融資租賃發(fā)生變更且同時符合下列條件的，出租人應(yīng)當(dāng)將該變更作為一項單獨租賃進行會計處理：

1.該變更通過增加一項或多項租賃資產(chǎn)的使用權(quán)而擴大了租賃范圍；

2.增加的對價與租賃范圍擴大部分的單獨價格按該合同情況調(diào)整后的金額相當(dāng)。

如果融資租賃的變更未作為一項單獨租賃進行會計處理，且滿足假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為經(jīng)營租賃條件的，出租人應(yīng)當(dāng)自租賃變更生效日開始將其作為一項新租賃進行會計處理，并以租賃變更生效日前的租賃投資凈額作為租賃資產(chǎn)的賬面價值。

如果融資租賃的變更未作為一項單獨租賃進行會計處理，且滿足假如變更在租賃開始日生效，該租賃會被分類為融資租賃條件的，出租人應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》（2017）第四十二條關(guān)于修改或重新議定合同的規(guī)定進行會計處理。即，修改或重新議定租賃合同，未導(dǎo)致應(yīng)收融資租賃款終止確認(rèn)，但導(dǎo)致未來現(xiàn)金流量發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)重新計算該應(yīng)收融資租賃款的賬面余額，并將相關(guān)利得或損失計入當(dāng)期損益。

重新計算應(yīng)收融資租賃款賬面余額時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)重新議定或修改的租賃合同現(xiàn)金流量按照應(yīng)收融資租賃款的原折現(xiàn)率或按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期會計》（2017）第二十三條規(guī)定重新計算的折現(xiàn)率（如適用）折現(xiàn)的現(xiàn)值確定。對于修改或重新議定租賃合同所產(chǎn)生的所有成本和費用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整修改后的應(yīng)收融資租賃款的賬面價值，并在修改后的應(yīng)收融資租賃款的剩余期限內(nèi)進行攤銷。

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