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【知識(shí)點(diǎn)】租賃負(fù)債的初始計(jì)量

【所屬章節(jié)】第十九章 租賃

租賃負(fù)債的初始計(jì)量

租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。識(shí)別應(yīng)納入租賃負(fù)債的相關(guān)付款項(xiàng)目是計(jì)量租賃負(fù)債的關(guān)鍵。

(一)租賃付款額

租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項(xiàng)。

租賃付款額包括以下五項(xiàng)內(nèi)容：

1.固定付款額及實(shí)質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵(lì)的，扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額。

實(shí)質(zhì)固定付款額是指在形式上可能包含變量但實(shí)質(zhì)上無(wú)法避免的付款額。

(1)付款額設(shè)定為可變租賃付款額，但該可變條款幾乎不可能發(fā)生，沒有真正的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。例如，付款額僅需在租賃資產(chǎn)經(jīng)證實(shí)能夠在租賃期間正常運(yùn)行時(shí)支付，或者僅需在不可能不發(fā)生的事件發(fā)生時(shí)支付。又如，付款額初始設(shè)定為與租賃資產(chǎn)使用情況相關(guān)的可變付款額，但其潛在可變性將于租賃期開始日之后的某個(gè)時(shí)點(diǎn)消除，在可變性消除時(shí)，該類付款額成為實(shí)質(zhì)固定付款額。

(2)承租人有多套付款額方案，但其中僅有一套是可行的。在此情況下，承租人應(yīng)采用該可行的付款額方案作為租賃付款額。

(3)承租人有多套可行的付款額方案，但必須選擇其中一套。在此情況下，承租人應(yīng)采用總折現(xiàn)金額最低的一套作為租賃付款額。

租賃激勵(lì)，是指出租人為達(dá)成租賃向承租人提供的優(yōu)惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關(guān)的款項(xiàng)、出租人為承租人償付或承擔(dān)的成本等。存在租賃激勵(lì)的，承租人在確定租賃付款額時(shí)，應(yīng)扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額。

2.取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額

可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，而向出租人支付的因租賃期開始日后的事實(shí)或情況發(fā)生變化(而非時(shí)間推移)而變動(dòng)的款項(xiàng)?？勺冏赓U付款額可能與下列各項(xiàng)指標(biāo)或情況掛鉤：

(1)由于市場(chǎng)比率或指數(shù)數(shù)值變動(dòng)導(dǎo)致的價(jià)格變動(dòng)。例如，基準(zhǔn)利率或消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)變動(dòng)可能導(dǎo)致租賃付款額調(diào)整。

(2)承租人源自租賃資產(chǎn)的績(jī)效。例如，零售業(yè)不動(dòng)產(chǎn)租賃可能會(huì)要求基于使用該不動(dòng)產(chǎn)取得的銷售收入的一定比例確定租賃付款額。

(3)租賃資產(chǎn)的使用。例如，車輛租賃可能要求承租人在超過特定里程數(shù)時(shí)支付額外的租賃付款額。

需要注意的是，可變租賃付款額中，僅取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額納入租賃負(fù)債的初始計(jì)量中，包括與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)掛鉤的款項(xiàng)、與基準(zhǔn)利率掛鉤的款項(xiàng)和為反映市場(chǎng)租金費(fèi)率變化而變動(dòng)的款項(xiàng)等。此類可變租賃付款額應(yīng)當(dāng)根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定。除了取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額之外，其他可變租賃付款額均不納入租賃負(fù)債的初始計(jì)量中。

如果某項(xiàng)租賃合同約定，承租人租賃設(shè)備用于生產(chǎn)A產(chǎn)品，租賃期為5年，每年的租賃付款額按照設(shè)備當(dāng)年運(yùn)營(yíng)收入的80%計(jì)算，于每年末支付給出租人，假定不考慮其他因素。在這種情況下，租賃付款額按照設(shè)備年運(yùn)營(yíng)收入的一定比例計(jì)算，屬于可變租賃付款額，但該可變租賃付款額取決于設(shè)備的未來(lái)績(jī)效而不是指數(shù)或比率，因而不納入租賃負(fù)債的初始計(jì)量。在不存在其他租賃付款額的情況下，該租賃合同的租賃負(fù)債初始計(jì)量金額為0。后續(xù)計(jì)量時(shí)，承租人應(yīng)將按照設(shè)備運(yùn)營(yíng)收入80%計(jì)算的可變租賃付款額計(jì)入A產(chǎn)品成本。

3.購(gòu)買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán)。

在租賃期開始日，承租人應(yīng)評(píng)估是否合理確定將行使購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)。在評(píng)估時(shí)，承租人應(yīng)考慮對(duì)其行使或不行使購(gòu)買選擇權(quán)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)激勵(lì)的所有相關(guān)事實(shí)和情況。

如果承租人合理確定將行使購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，則租賃付款額中應(yīng)包含購(gòu)買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格。

4.行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán)。

在租賃期開始日，承租人應(yīng)評(píng)估是否合理確定將行使終止租賃的選擇權(quán)。在評(píng)估時(shí)，承租人應(yīng)考慮對(duì)其行使或不行使終止租賃選擇權(quán)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)激勵(lì)的所有相關(guān)事實(shí)和情況。如果承租人合理確定將行使終止租賃選擇權(quán)，則租賃付款額中應(yīng)包含行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)，并且租賃期不應(yīng)包含終止租賃選擇權(quán)涵蓋的期間。

5.根據(jù)承租人提供的擔(dān)保余值預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)。

擔(dān)保余值，是指與出租人無(wú)關(guān)的一方向出租人提供擔(dān)保，保證在租賃結(jié)束時(shí)租賃資產(chǎn)的價(jià)值至少為某指定的金額。如果承租人提供了對(duì)余值的擔(dān)保，則租賃付款額應(yīng)包含該擔(dān)保下預(yù)計(jì)應(yīng)支付的款項(xiàng)，它反映了承租人預(yù)計(jì)將支付的金額，而不是承租人擔(dān)保余值下的最大敞口。

(二)折現(xiàn)率

租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。在計(jì)算租賃付款額的現(xiàn)值時(shí)，承租人應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

租賃內(nèi)含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的利率。

其中，未擔(dān)保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中，出租人無(wú)法保證能夠?qū)崿F(xiàn)或僅由與出租人有關(guān)的一方予以擔(dān)保的部分。

初始直接費(fèi)用，是指為達(dá)成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會(huì)發(fā)生的成本，如傭金、印花稅等。無(wú)論是否實(shí)際取得租賃都會(huì)發(fā)生的支出，不屬于初始直接費(fèi)用，例如為評(píng)估是否簽訂租賃合同而發(fā)生的差旅費(fèi)、法律費(fèi)用等，此類費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

承租人增量借款利率，是指承租人在類似經(jīng)濟(jì)環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價(jià)值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。

>>>相關(guān)練習(xí)題

【多項(xiàng)選擇題】下列各項(xiàng)關(guān)于企業(yè)初始計(jì)量租賃付款額的表述中，正確的有(    )。

A.承租人能合理確定將行使購(gòu)買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)的，租賃付款額的初始 計(jì)量應(yīng)包括該購(gòu)買選擇權(quán)的行權(quán)價(jià)格

B.與實(shí)際銷售收入掛鉤的可變租賃付款額應(yīng)計(jì)入租賃付款額的初始計(jì)量 中

C.存在租賃激勵(lì)的，在初始計(jì)量租賃付款額時(shí)應(yīng)扣除租賃激勵(lì)相關(guān)金額

D.承租人能合理確定將行使終止租賃選擇權(quán)的，租賃付款額的初始計(jì)量 應(yīng)包括行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項(xiàng)

【正確答案】ACD

【答案解析】選項(xiàng)B，與實(shí)際銷售收入掛鉤的可變租賃付款額，不是取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，不納入租賃負(fù)債的初始計(jì)量中，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

注：以上中級(jí)會(huì)計(jì)考試學(xué)習(xí)內(nèi)容選自張志鳳老師2024年《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》授課講義

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