注冊會計師會計科目的考試，并不是只靠死記硬背會計準(zhǔn)則就能通過的考試。但實際上，會計科目更注重對知識的理解和運用，死記硬背不僅效率低下，而且在面對靈活多變的考題時往往束手無策。下文整理了會計科目的學(xué)習(xí)要點，希望能夠幫助各位考生在理解的基礎(chǔ)上完成知識點的記憶！

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【所屬章節(jié)】

第二十七章：合并財務(wù)報表

第九節(jié)：特殊交易在合并財務(wù)報表中的會計處理

【知 識 點】

追加投資的會計處理

（一）母公司購買子公司少數(shù)股東股權(quán)

母公司購買子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)的，在母公司個別財務(wù)報表中，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定確定其入賬價值；

在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)、負債應(yīng)以購買日或合并日所確定的凈資產(chǎn)價值開始持續(xù)計算的金額反映，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并財務(wù)報表中的資本公積【點撥】（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

點撥：

購買子公司少數(shù)股東股權(quán)在合并財務(wù)報表中屬于權(quán)益性交易。因控制權(quán)未發(fā)生改變，商譽金額只反映原投資部分，新增持股比例部分在合并財務(wù)報表中不確認(rèn)商譽。

（二）企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實施控制

企業(yè)因追加投資等原因，通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財務(wù)報表上，首先，應(yīng)結(jié)合分步交易的各個步驟的協(xié)議條款，以及各個步驟中所分別取得的股權(quán)比例、取得對象、取得方式、取得時點及取得對價等信息來判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。

各項交易的條款、條件以及經(jīng)濟影響符合以下一種或多種情況的，通常應(yīng)將多次交易事項作為“一攬子交易”進行會計處理：①這些交易是同時或者在考慮了彼此影響的情況下訂立的；②這些交易整體才能達成一項完整的商業(yè)結(jié)果；③一項交易的發(fā)生取決于至少一項其他交易的發(fā)生；④一項交易單獨看是不經(jīng)濟的，但是和其他交易一并考慮時是經(jīng)濟的。

如果分步取得對子公司股權(quán)投資直至取得控制權(quán)的各項交易屬于“一攬子交易”，應(yīng)當(dāng)將各項交易作為一項取得子公司控制權(quán)的交易進行會計處理。

如果不屬于“一攬子交易”，個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表會計處理如下：

1.個別財務(wù)報表

（1）購買日初始投資成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資于購買日的賬面價值【點撥】（如原投資按公允價值計量，即為購買日公允價值）+購買日新增投資成本

點撥：

個別報表層面不認(rèn)為已處置原權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，否則違背歷史成本計量屬性。

（2）購買日之前持有的股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理；確認(rèn)的除凈損益、其他綜合收益和利潤分配外的其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時，轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期投資收益。

（3）購買日之前持有的股權(quán)投資按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的有關(guān)規(guī)定進行會計處理的，原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入留存收益。

2.合并財務(wù)報表

（1）購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。

（2）合并成本=購買日之前持有的被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值【點撥】+購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值

點撥：

若原投資采用權(quán)益法核算，購買日的初始投資成本與合并成本不一致。

（3）比較購買日合并成本與享有的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定購買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽，或者應(yīng)計入營業(yè)外收入（用留存收益代替）的金額。

（4）購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在購買日采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負債相同的基礎(chǔ)進行會計處理（即轉(zhuǎn)入投資收益或留存收益）；對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及權(quán)益法核算下除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期損益（投資收益）【點撥】。

點撥：

合并報表層面認(rèn)為已處置原權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資。

提示：

購買方以一攬子交易方式分步取得對被投資單位的控制權(quán)，雙方協(xié)議約定，若購買方最終未取得控制權(quán)，一攬子交易將整體撤銷，并返還購買方已支付價款。這種情況下，購買方應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定恰當(dāng)確定購買日和企業(yè)合并成本，在取得控制權(quán)時確認(rèn)長期股權(quán)投資，取得控制權(quán)之前已支付的款項應(yīng)作為預(yù)付投資款項處理。

（三）通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并

對于分步實現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態(tài)存在進行調(diào)整，在編制比較報表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點開始，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負債并入合并方合并財務(wù)報表的比較報表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調(diào)整所有者權(quán)益項下的相關(guān)項目。

為避免對被合并方凈資產(chǎn)的價值進行重復(fù)計算，合并方在取得被合并方控制權(quán)之前持有的股權(quán)投資，在取得原股權(quán)之日與合并方和被合并方同處于同一方最終控制之日孰晚日起至合并日之間已確認(rèn)有關(guān)損益、其他綜合收益以及其他凈資產(chǎn)變動，應(yīng)分別沖減比較報表期間的期初留存收益或當(dāng)期損益。

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注：以上內(nèi)容選自張志鳳老師《會計》科目基礎(chǔ)班授課講義

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