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【所屬章節(jié)】

第十九章：所得稅

第四節(jié)：遞延所得稅資產(chǎn)及負債的確認和計量

【知 識 點】

遞延所得稅資產(chǎn)及負債的確認和計量

一、遞延所得稅負債的確認和計量

（一）遞延所得稅負債的確認【點撥】

1.遵循原則

確認應納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債時，交易或事項發(fā)生時影響會計利潤或應納稅所得額的，相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的組成部分；與直接計入所有者權益的交易或事項相關的，其所得稅影響應計入所有者權益；與企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負債相關的，遞延所得稅影響應調(diào)整購買日應確認的商譽或是計入合并當期損益的金額。

點撥：

（1）產(chǎn)生的暫時性差異影響損益，對應所得稅費用；

（2）產(chǎn)生的暫時性差異直接影響所有者權益，對應所有者權益；

（3）企業(yè)合并產(chǎn)生的暫時性差異，調(diào)整購買日商譽或負商譽。

2.不確認遞延所得稅負債的特殊情況

有些情況下，雖然資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產(chǎn)生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準則中規(guī)定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括：

（1）商譽的初始確認。

非同一控制下吸收合并，商譽=非同一控制下企業(yè)合并的合并成本-應享有被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額。

在免稅合并【點撥】情況下，被購買方的可辨認資產(chǎn)和負債的計稅基礎維持原被購買方的賬面價值，而賬面價值應反映購買日的公允價值，由此產(chǎn)生的暫時性差異應確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，其對應科目為商譽。在免稅合并情況下，商譽的計稅基礎為0，賬面價值和計稅基礎的差異不確認遞延所得稅負債，因企業(yè)合并成本固定，若確認遞延所得稅負債，則減少考慮遞延所得稅后被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值，增加商譽，由此進入不斷循環(huán)狀態(tài)。

點撥：

（1）非同一控制下免稅的吸收合并，若被購買方資產(chǎn)（不包括商譽）、負債的賬面價值與計稅基礎不同，確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債時影響商譽；

（2）“商譽”本身賬面價值大于計稅基礎產(chǎn)生的暫時性差異不確認遞延所得稅負債。

其含義如下圖所示：

需要說明的是，非同一控制下吸收合并形成的商譽，在應稅合并情況下，按照所得稅法規(guī)定商譽在初始確認時計稅基礎等于賬面價值，不產(chǎn)生暫時性差異；該商譽在后續(xù)計量過程中因計提減值準備，使得商譽的賬面價值小于計稅基礎，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應確認相關的所得稅影響。

（2）除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅負債。

該類交易或事項在我國企業(yè)實務中并不多見，一般情況下有關資產(chǎn)、負債的初始確認金額均會為稅法所認可，不會產(chǎn)生兩者之間的差異。

（3）與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預見的未來該項暫時性差異不會轉(zhuǎn)回，對未來期間的計稅不產(chǎn)生影響，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。

（4）權益法核算的長期股權投資【點撥】

對于采用權益法核算的長期股權投資，其計稅基礎與賬面價值產(chǎn)生的有關暫時性差異是否應確認相關的所得稅影響，應當考慮該項投資的持有意圖：

①在準備長期持有的情況下，對于采用權益法核算的長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異，投資企業(yè)一般不確認相關的所得稅影響。

理由：因初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時性差異預計未來期間不會轉(zhuǎn)回，對未來期間沒有所得稅影響；因確認投資損益產(chǎn)生的暫時性差異，在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時免稅，也不存在對未來期間的所得稅影響；因確認應享有被投資單位其他綜合收益或其他權益變動而產(chǎn)生的暫時性差異，在長期持有的情況下預計未來期間也不會轉(zhuǎn)回。

②在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權投資的賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生的有關暫時性差異，均應確認相關的所得稅影響，通常情況下，賬面價值大于計稅基礎，應確認遞延所得稅負債，借記“所得稅費用”“其他綜合收益”和“資本公積”，貸記“遞延所得稅負債”；也可能存在賬面價值小于計稅基礎的情況，符合條件的應確認遞延所得稅資產(chǎn)。

理由：按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本（不是投資的賬面價值）準予扣除。

點撥：

（1）擬長期持有的長期股權投資不確認遞延所得稅；

（2）擬長期持有轉(zhuǎn)為近期出售的長期股權投資確認遞延所得稅。

（二）遞延所得稅負債的計量【點撥】

《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定，資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅負債，應當根據(jù)適用稅法規(guī)定，按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。即遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間按照稅法規(guī)定適用的所得稅稅率計量。無論應納稅暫時性差異何時轉(zhuǎn)回，相關的遞延所得稅負債不要求折現(xiàn)。

點撥：

（1）計量采用轉(zhuǎn)回時稅率；

（2）確認不要求折現(xiàn)。

二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量

（一）遞延所得稅資產(chǎn)的確認

1.確認的一般原則

資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)。

（1）對與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的，應當確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時性差異在可預見的未來很可能轉(zhuǎn)回；二是未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。

（2）按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。在預計可利用未彌補虧損或稅款抵減的未來期間內(nèi)能夠取得足夠的應納稅所得額時，除準則中規(guī)定不予確認的情況外，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少確認當期的所得稅費用。

與可抵扣虧損和稅款抵減相關的遞延所得稅資產(chǎn)，其確認條件與可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同。

（3）企業(yè)合并中，按照會計準則規(guī)定確認的合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整合并中應予確認的商譽等。

（4）與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異【點撥】，相應的遞延所得稅資產(chǎn)應計入所有者權益。

點撥：

若產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異影響其他綜合收益，則遞延所得稅資產(chǎn)對應科目為其他綜合收益。如因其他權益工具投資或其他債權投資期末公允價值下降而應確認的遞延所得稅資產(chǎn)。

2.不確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。

其原因在于該項交易不是企業(yè)合并，遞延所得稅資產(chǎn)不能對應商譽；因該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，所以遞延所得稅資產(chǎn)不能對應“所得稅費用”科目，從而不會影響留存收益，交易發(fā)生時產(chǎn)生暫時性差異的業(yè)務也不會涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積和其他綜合收益，因此遞延所得稅資產(chǎn)不能對應所有者權益。若確認遞延所得稅資產(chǎn)，為使會計等式平衡，則只能增加負債的價值或減少其他資產(chǎn)的價值，這種會計處理違背歷史成本計量屬性，因此不確認遞延所得稅資產(chǎn)。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)的計量

1.適用稅率的確定。確認遞延所得稅資產(chǎn)時，應估計相關可抵扣暫時性差異的轉(zhuǎn)回時間，采用轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率為基礎計算確定。無論相關的可抵扣暫時性差異何時轉(zhuǎn)回，遞延所得稅資產(chǎn)均不予折現(xiàn)。

2.遞延所得稅資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法取得足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異帶來的利益，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值減記以后，以后期間根據(jù)新的環(huán)境和情況判斷能夠產(chǎn)生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異，使得遞延所得稅資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應相應恢復遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。

三、特殊交易或事項中涉及遞延所得稅的確認和計量

（一）與直接計入所有者權益的交易或事項相關的所得稅

與當期及以前期間直接計入所有者權益的交易或事項相關的當期所得稅及遞延所得稅應當計入所有者權益。直接計入所有者權益的交易或事項主要有：會計政策變更采用追溯調(diào)整法或?qū)η捌诓铄e更正采用追溯重述法調(diào)整期初留存收益、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)公允價值的變動金額、同時包含負債及權益成分的金融工具在初始確認時計入所有者權益等。

提示：

遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債對應科目的不同情形：

（1）若產(chǎn)生暫時性差異影響利潤總額，則對應科目為所得稅費用；

（2）若產(chǎn)生暫時性差異影響其他綜合收益，則對應科目為其他綜合收益；

（3）若產(chǎn)生暫時性差異是由于非同一控制下吸收合并（免稅合并）形成的，則對應科目為商譽（商譽自身產(chǎn)生的暫時性差異，不確認遞延所得稅）；

（4）若產(chǎn)生暫時性差異是由于會計政策變更、前期重要差錯更正形成的，則對應科目為留存收益（盈余公積、利潤分配—未分配利潤）

（二）與企業(yè)合并相關的遞延所得稅【點撥】

在企業(yè)合并中，購買方取得的可抵扣暫時性差異，按照稅法規(guī)定可以用于抵減以后年度應納稅所得額，但在購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認條件而不予以確認。購買日后12個月內(nèi)，如取得新的或進一步信息表明購買日的相關情況已經(jīng)存在，預期被購買方在購買日可抵扣暫時性差異帶來的經(jīng)濟利益能夠?qū)崿F(xiàn)的，應當確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少商譽，商譽不足沖減的，差額部分確認為當期損益；除上述情況以外，確認與企業(yè)合并相關的遞延所得稅資產(chǎn)，應當計入當期損益。

點撥：

此處指的是購買日不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認條件的可抵扣暫時性差異，在購買日后符合條件確認遞延所得稅資產(chǎn)的會計處理。對購買日符合遞延所得稅資產(chǎn)確認條件的可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)，同時減少商譽。

（三）與股份支付相關的當期及遞延所得稅

與股份支付相關的支出在按照會計準則規(guī)定確認為成本費用時，其相關的所得稅影響應區(qū)別于稅法的規(guī)定進行處理：如果稅法規(guī)定與股份支付相關的支出不允許稅前扣除，則不形成暫時性差異；如果稅法規(guī)定與股份支付相關的支出允許稅前扣除，在按照會計準則規(guī)定確認成本費用的期間內(nèi)，企業(yè)應當根據(jù)會計期末取得的信息估計可稅前扣除的金額計算確定其計稅基礎及由此產(chǎn)生的暫時性差異，符合確認條件的情況下，應當確認相關遞延所得稅。

根據(jù)相關稅法規(guī)定，對于附有業(yè)績條件或服務條件的股權激勵計劃，企業(yè)按照會計準則的相關規(guī)定確認的成本費用在等待期內(nèi)不得稅前抵扣，待股權激勵計劃可行權時方可抵扣，可抵扣的金額為實際行權時的股票公允價值與激勵對象支付的行權金額之間的差額，因此，企業(yè)未來可以在稅前抵扣的金額【點撥】與等待期內(nèi)確認的成本費用金額很可能存在差異。

點撥：

以期末股票的市場價格估計未來因股份支付可在稅前扣除的金額。

企業(yè)應根據(jù)期末的股票價格估計未來可以稅前抵扣的金額，以未來期間很可能取得的應納稅所得額為限確認遞延所得稅資產(chǎn)。此外，如果預計未來期間可抵扣的金額超過等待期內(nèi)確認的成本費用，超出部分形成的遞延所得稅資產(chǎn)應直接計入所有者權益，而不是計入當期損益。

（四）與單項交易相關的遞延所得稅

對于不是企業(yè)合并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）、并因單項交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債導致等額應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的交易，如承租人在租賃期開始日初始確認租賃負債并計入使用權資產(chǎn)的租賃交易，以及固定資產(chǎn)因存在棄置義務而確認預計負債并計入固定資產(chǎn)成本的交易等，應當根據(jù)《所得稅準則》的有關規(guī)定，在交易發(fā)生時分別確認相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)。

（五）發(fā)行方分類為權益工具的金融工具相關股利的所得稅影響

對于企業(yè)（指發(fā)行方，下同）按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》等規(guī)定分類為權益工具的金融工具（如分類為權益工具的永續(xù)債等），相關股利支出按照稅收政策相關規(guī)定在企業(yè)所得稅稅前扣除的，企業(yè)應當在確認應付股利時，確認與股利相關的所得稅影響。

該股利的所得稅影響通常與過去產(chǎn)生可供分配利潤的交易或事項更為直接相關，企業(yè)應當按照與過去產(chǎn)生可供分配利潤的交易或事項時所采用的會計處理相一致的方式，將股利的所得稅影響計入當期損益或所有者權益項目（含其他綜合收益項目）。對于所分配的利潤來源于以前產(chǎn)生損益的交易或事項，該股利的所得稅影響應當計入當期損益（以應歸屬于該金融工具的金額為限）；對于所分配的利潤來源于以前確認在所有者權益中的交易或事項，該股利的所得稅影響應當計入所有者權益項目。

四、適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的影響

因稅收法規(guī)的變化，導致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債按照新的稅率重新計量。

遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的計量如下圖所示：

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